Ana Sayfa Yazarlar Av.Mustafa Güneş Yabancılara konut ve işyeri satışında KDV istisnasına yasal düzenleme

Yabancılara konut ve işyeri satışında KDV istisnasına yasal düzenleme

PAYLAŞ
Av. Mustafa GÜNEŞ

KDVK m.13/(i) ile tanınan istisnadan yararlanmak için ne taşınmazları kullanıma hazır olacak şekilde bitirip teslim etmek ve ne de daha ilk günden tapu devri yapmak gerekmemektedir.

8 Mart 2017 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe giren 6824 sayılı Kanun ile bedeli döviz olarak yurt dışından getirilen konut ve taşınmazlara KDV istisnası getirildi. Teknik olarak 6824 sayılı kanun ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (“KDVK”)’nun 13’üncü maddesinin birinci fıkrasına (i) bendi eklendi ve KDVK’da sayılan istisna konusu hallere biri daha eklenmiş oldu. 6824 sayılı Kanun’un ilgili 7’inci maddesi aynen şöyleydi:

Madde 7 ‐

25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.

“i) Konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların ilk tesliminde uygulanmak ve bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmek kaydıyla, Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak üzere çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara yapılan konut veya iş yeri teslimleri (Şu kadar ki bentte öngörülen şartları taşımadığı hâlde istisnanın uygulandığının tespit edilmesi hâlinde zamanında tahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden mükellef ile birlikte alıcı müteselsilen sorumludur. İstisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması hâlinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre hesaplanan tecil faiziyle birlikte tapu işleminden önce elden çıkaran tarafından ödenmesi şarttır.),”

Söz konusu Kanun hükmü ile tanınan KDV istisnasının ne suretle uygulanacağına dair 05.05.2017 tarihinde Resmi Gazetede bir Tebliğ yayınlandı. Tebliğ ile tarif edilen uygulama birçok bakımdan yerinde olmakla birlikte, eleştiri konusu edilmesi gereken bazı önemli yönleri bulunmaktadır:

  1. Tebliğ’in (12.1.1) Maddesinde “Konut veya iş yerinin bu istisna kapsamında teslime konu edilebilmesi için; konut veya iş yeri olarak inşa edilen binanın yapı ruhsatının bulunması ve alıcıların kullanımına hazır vaziyette fiilen teslim edilmesi şarttır”  düzenlemesine yer verilmiştir.
  2. Yine Tebliğin (12.3) Maddesinde de “Konut veya iş yeri tesliminde istisna uygulanabilmesi için, tapuda işlem tesis edilmiş olması gerekir. İstisna kapsamında satış yapanlar, konut veya iş yeri satışının 3065 sayılı Kanunun (13/i) maddesi kapsamında KDV’den istisna olarak yapıldığını tapu müdürlüklerine bildirirler. Bu bildirim üzerine, tapu müdürlükleri tarafından tapu kütüğünün beyanlar hanesine, bu konut veya işyerlerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre tecil faizi oranında hesaplanan gecikme faiziyle birlikte ödeneceği hususunda şerh konulur” düzenlemesine yer verilmiştir.

Tebliğin bu hükümleri öyle kaleme alınmıştır ki; 6824 sayılı Kanun ile tanınan istisnanın uygulanabilmesi için öncelikle konut veya işyerinin alıcının kullanımına hazır vaziyette bitirilmiş olması ve tapuda devrinin yapılmış olması gerektiği sonucu çıkmaktadır. Oysa Kanun ile öngörülen düzenleme bu iki hususu dışlamamakla birlikte bunları zorunlu unsur olarak ileri sürmemektedir.

Tebliğin bu haliyle uygulanması halinde özellikle ön ödemeli satışlar yani teslime hazır olmayan taşınmazlar bakımından yapılacak satışlar bakımından birçok sorun ortaya çıkacak; istisna konusu işlemlerin sayısı kayda değer ölçüde düşecek ve netice olarak Kanundan beklenen faydaya ulaşılamayacaktır. Yine özellikle karma projelerde olası proje tadilleri nedeniyle başta Emlak Konut olmak üzere arsa sahipleri veya yatırımcılar tapuda irtifak devri yoluna gitmemeyi tercih etmektedirler. Zira tapuda devir yapılması halinde imar ve ruhsat süreçlerinde yüzlerce malikin onayını alma sorunu ortaya çıkmakta ve projenin sonuçlandırılması riske girmektedir. Bu nedenle Tebliğin öngördüğü gibi tapuda devri bir zorunluluk olarak uygulama yapılırsa birçok büyük projenin KDV istisnasından yararlanma imkânı da ortadan kaldırılmış olacaktır. Bu sakıncaların doğmaması bakımından Tebliğin bir an önce kanuna uygun hale getirilmesi ve bugün itibariyle uygulamanın Tebliğe göre değil Kanuna göre yapılması doğru olacaktır.

Konuya kanuni düzenleme bakımından yaklaştığımızda, konu bir vergi olduğuna göre “vergiyi doğuran olay”ın ne olduğunun tespiti önem taşımaktadır. Zira, bir vergi muafiyetinden bahsetmek için öncelikle o verginin doğmuş olması gerekir. KDV’yi doğuran olay KDV Kanunu 10’uncu maddesinde şöyle tarif edilmektedir:

Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi:

Madde 10 – Bilgi ButonuBilgi Butonu5904(2009), 4503(2000), 4369(1999), 4369(1998), 3316(1986)

Vergiyi Doğuran Olay:

  1. a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,
  2. b) Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,

(…)

Maddenin lafzından fatura kesilmese dahi malın tesliminin KDV’yi doğuracağı anlaşılmaktadır. Ancak (a) bendinden hemen sonra gelen (b) bendinde ise malın tesliminden önce dahi fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi halinde bu belgelerde geçen tutarlarla sınırlı olarak KDV’nin doğacağı belirtiliyor. Bu şekilde bir düzenleme yapılmasının nedeni; açıktır ki vergiyi bir an önce tahakkuk ve tahsil etmekten ibarettir.

Bu noktada faturanın ne zaman düzenleneceği hususu öne çıkmaktadır. Bu konuya ilişkin VUK m.231/5 hükmünde “faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir” hükmü bulunmaktadır. Aynı bend uyarınca bu süre içinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır denilerek aslında bu hükmün faturanın geciktirilmeden düzenlenmesini amaçladığı söylenebilir. Bir başka deyişle bizce malın tesliminden önce fatura düzenlenemeyeceğine dair yasal bir hüküm bulunmamaktadır. Yasanın belirttiği süre; fatura kesmek için en son tarihi belirlemekten ibarettir.

Diğer yandan bedeli döviz olarak yurda getirilen konut veya işyeri niteliğindeki taşınmazlara KDV muafiyeti getiren 6824 sayılı Kanunun temel amacının ülkeye döviz girişi sağlamak olduğu açıktır. Yani kanun koyucu normal şartlar altında alması gereken bir vergiyi sırf ülkeye yeni döviz girişi olsun ve bu para en az bir yıl süreyle ülkede kalsın diye almamakta; bir tercih ortaya koyarak döviz girişini vergi tahsiline tercih etmektedir.

Yukarıda aktardığımız yasal hükümler ve bu hükümlerin amaçlarını bir arada değerlendirdiğimizde;

  • KDV m.10 uyarınca malın teslimi veya faturanın düzenlenmesi şeklinde tarif edilen olaylardan hangisi vuku bulursa verginin o anda doğacağı anlaşılmaktadır ve malın tesliminden önce de fatura kesilebileceği ve dolayısıyla verginin doğabileceği anlaşılmaktadır.
  • VUK m.231/5 hükmü ile faturanın en geç ne zaman düzenlenmesi gerektiği belirtilmekte, buna mukabil malın tesliminden önce fatura düzenlenemeyeceğine ilişkin bir yasak bulunmamaktadır.
  • 6824 sayılı Kanun’un 7’inci maddesi ile KDV Kanununun 10’uncu maddesine eklenen (i) bendi uyarınca konut ve işyeri niteliğindeki taşınmazlara KDV muafiyeti getirilirken kanunun koruduğu çıkar ülkeye kalıcı döviz girişinin sağlanmasıdır.

Hal böyle olunca Tebliğ’in (12.1.1) maddesinde “konut veya iş yeri olarak inşa edilen binanın yapı ruhsatının bulunması ve alıcıların kullanımına hazır vaziyette fiilen teslim edilmesi şarttır” şeklinde bir düzenleme yapılmasının kanuni dayanağı bulunmamaktadır. Bizce, kat irtifakı kurulmuş olması kaydıyla henüz tamamlanmamış dahi olsa inşa edilen bağımsız bölümlerin satışı faturaya bağlanabilir ve bu faturada görünen tutar kadar KDV istisnasının uygulanması gerekir. Kat irtifakı kurulmuş olması şartı işin doğasından kaynaklanmaktadır. Zira kat irtifakı kurulmadan tapuya tescilli ayni bir haktan bahsedilemeyeceği ve hangi bağımsız bölümün satıldığı hukuki güvenlik içinde kesin surette söylenemeyeceği için bu şartın yerine getirilmesi gerekir. Dolayısıyla Tebliğin bu yöndeki düzenlemesi yerinde olmuştur.

Tebliğ’de satılacak bağımsız bölümlerin “kullanıma hazır vaziyette teslim edilmesi şarttır” şeklindeki düzenleme KDVK m.10(i)’de geçen “ilk teslimde uygulanmak” kaydının yanlış değerlendirilmesinden kaynaklanmaktadır. Kanun koyucu burada yine bir tercih ortaya koymakta ve amacının sadece yurda döviz sağlamak olmadığını, inşaat şirketlerinin yani imalatçıların satış yapmasına öncelik vererek gayrimenkul ticareti yapanların değil bizzat inşaat yapıp katma değer ve istihdam yaratan reel sektörün desteklenmesini tercih etmektedir. Dolayısıyla buradaki “ilk teslim” ifadesi ikinci el satışları dışlamak maksadıyla konulmuştur. Aynı sebepten ötürü burada “ilk devir” yerine “ilk teslim” denmekle KDV muafiyetinden yararlanacak döviz getirenlerin bu malı teslim alması ve bir yıl boyunca da satmaması amacı sağlanmış olmaktadır. Kanun koyucunun korumaya çalıştığı çıkarı ülkeye kalıcı döviz girişi sağlamak ve bundan da öncelikle istihdam ve katma değer yaratan imalat sektörünün yararlanması şeklinde ele aldığımızda kanunun lafzını doğru anlamak ve bizi aslında hiç istenmeyen sonuçlara götürecek yorumlardan kaçınmak mümkün olacaktır.

Tebliğin (12.3) maddesindeki düzenlemeye baktığımızda da yine 6824 sayılı Kanun ile eklenen KDVK m.10/(i) hükmüne dönmek gerekmektedir. Söz konusu bendin parantez içindeki son cümlesinde “İstisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması hâlinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, (…) tecil faiziyle birlikte tapu işleminden önce elden çıkaran tarafından ödenmesi şarttır” şeklinde bir hüküm konmuştur. Bu cümlenin ikinci kısmında bir anlam karmaşası bulunmaktadır. Cümlenin devamında “tapu işleminden önce elden çıkarmak” yerine “tapu işleminden veya teslimden itibaren bir yıldan önce elden çıkarmak” olması gerekirdi. Zira cümle bu haliyle tutarlı bir anlam ifade etmemektedir. Cümleyi doğru okuduğumuzda kanun koyucunun ülkeye giren dövizin en az bir yıl ülkede kalması ve dolayısıyla da sıcak para niteliğine bürünmemesini gözettiğini anlamak zor değildir. Kanun koyucunun bu şekilde bir düzenleme yapmış olması Tebliğin (12.3) maddesindeki “tapu işlemi”ni bir ön şart olarak görmeyi gerektirmez. Taraflar pekala kendi aralarında bir sözleşme yaparak fiyat ve ödeme koşullarında anlaşabilirler ve fatura mukabilinde ödeme de yapılabilir. Yine bu sözleşmeye tabi olarak taraflar tapu devrinin ne zaman yapılacağını da kararlaştırabilirler. Burada dikkat edilmesi gereken nokta; tapu devri yapılırken teslimden veya bu devirden itibaren bir yıl boyunca o taşınmazın alıcı tarafından devredilemeyeceği ve şayet devredilirse muaf edilen verginin tecil faiziyle birlikte ödeneceğinin şerh verilmesidir. Zira böylece kanunun koruduğu çıkar sağlanmış olacaktır. Dolayısıyla KDV Kanunu m.10/(i) hükmün son cümlesini istisnadan yararlanmak için tapuda devir işlemini yapmak gerekir şeklinde yorumlamak gerekmez.

Konunun daha net anlaşılması bakımından; Tebliğ’de verilmiş bir örnek üzerinden gitmekte yarar var. Bir yabancı tarafından bedeli döviz olarak yurtdışından getirilen bir konutun ödeme koşulları itibariyle yarısının peşin ve diğer yarısının da 6 taksitte ödeneceği hususunda tarafların kendi aralarında anlaştıklarını varsayalım. Kanunun ruhu ve lafzı ile olaya baktığımızda bu örnek olayda uygulama Tebliğ’de öngörülenden farklı olarak pekala şöyle olabilmelidir:

  1. Taraflar sözlü veya yazılı olarak anlaşarak fiyat ve ödeme koşullarını belirlerler. (Ayni hakların devri için resmi şekilde sözleşme yapma mecburiyeti sadece gayrimenkulün aynını devir bakımından alıcıya bir hak verir; yoksa ticari yaşamda taraflar pekala birbirlerine güvenerek adi şekilde veya sözlü olarak anlaşabilirler.)
  2. Anlaşmanın hemen akabinde Satıcı peşin olarak aldığı tutar kadar veya satış bedelinin tamamı kadar bir fatura düzenler. (Faturanın bir veya birden fazla olması KDV’yi doğuran olay olarak sadece istisnadan yararlanılacak KDV miktarını etkiler. Taraflar bu KDV’yi defaten istisna kapsamına almak için tek bir fatura düzenleyebilecekleri gibi, doğduğu anda istisna konusu olacak bu KDV’yi birden fazla faturaya da konu edebilirler.)
  3. Satıcı faturanın tekabül ettiği döneme ilişin KDV beyannamesini verirken Tebliğde izah edildiği gibi özel bir istisna kodu belirterek faturadaki KDV tutarını istisna olarak beyan eder.
  4. Tarafların anlaşmaları doğrultusunda ister bina bitmiş ve kullanıma hazır olsun, ister olmasın; vadesi geldiğinde tapuda irtifak veya duruma göre kat mülkiyeti devri yapılır.
  5. Tapudaki bu devir anında son taksitin ödendiği tarihten, eğer bu arada teslim gerçekleşmişse teslim tarihinden itibaren veyahut en geç tapu devrinden itibaren 1 yıl boyunca bu taşınmazın alıcı tarafından devredilemeyeceğini, eğer devredilirse istisna edilen KDV miktarını tecil faiziyle birlikte ödemek zorunda kalacaklarını tapuya şerh verirler.

Yukarıdaki örnekte görüldüğü üzere uygulama binanın bitmiş olması veya ilk günden tapuda devir yapılması koşuluna bağlı olmaksızın da gerçekleştirilebilir ve burada bir suiistimal olduğunda vergi idaresinin bunun tespit etmesi çok kolaydır. Zira vergi idaresinin yapacağı tek şey (3)’üncü basamakta bahsedilen beyanı aldıktan sonra (4)’üncü basamağı tapu kayıtlarından sorgulamak ve (5)’inci maddede geçen koşulun yerine getirilip getirilmediğini kontrol etmekten ibaret olacaktır. Aksine bir düşünce; yani kullanıma hazır vaziyette teslim ve tapuda devir koşullarında diretmek işlem sayısını azaltacak, ülkeye daha az döviz girişi olmasıyla sonuçlanacak ve kanunun koruduğu çıkara böylece hizmet etmeyecektir. Bu yolun suiistimal edildiği durumlarda dahi kamu maliyesinin bir kaybı olmamakta, zira verginin aslı tecil faiziyle birlikte tahsil edilebilmektedir.

Konuyla ilgili yukarıda açıkladığımız hukuki görüşümüzü çok kısa özetleyecek olursak; KDVK m.13/(i) ile tanınan istisnadan yararlanmak için ne taşınmazları kullanıma hazır olacak şekilde bitirip teslim etmek ve ne de daha ilk günden tapu devri yapmak gerekmemektedir.

CEVAP VER

Please enter your comment!
Please enter your name here